Steuerlexikon

4-III-Rechnung - Betriebsausgaben-Abzugsverbot

Normen

§ 4 Abs. 3 EStG

Information

1. Allgemeines

Die Vorschriften gem. § 4 Abs. 4a - 6 EStG beschränken den (steuerlichen) Abzug bei Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Stpfl. berühren, die also ohne betrieblichen/beruflichen Anlass Lebenshaltungskosten wären. Rechtsfolge der § 4 Abs. 4a - 6 EStG ist ein vollständiges Abzugsverbot oder eine teilweise Abzugsbeschränkung für die entsprechenden Aufwendungen auch im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG.

Vor Anwendung des § 4 Abs. 5 EStG ist zu prüfen, ob es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen, z.B. für Repräsentation, Bewirtung und Unterhaltung von Geschäftsfreunden, Reisen, Kraftfahrzeughaltung, überhaupt dem Grunde nach um Betriebsausgaben/Werbungskosten handelt oder ob sie nicht bereits zu den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG gehören.

Beispiel:

Der Gewerbetreibende bewirtet Geschäftsfreunde in seiner Wohnung. Durch den Bewirtungsort "Wohnung" (= privat) sind die Aufwendungen nicht ausschließlich betrieblich, sondern auch privat veranlasst. Es handelt sich um gemischte Aufwendungen, denen mangels eines klaren und einwandfreien Aufteilungsmaßstabes nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG die Betriebsausgabeneigenschaft in vollem Umfang abgesprochen werden muss (R 4.10 Abs. 6 Satz 8 EStR). Die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG ist daher nicht zu prüfen, da bereits das Abzugsverbot für Lebenshaltungskosten greift.

Die Vorschrift des § 4 Abs. 7 EStG enthält eine besondere Aufzeichnungspflicht, wonach bei fehlenden Aufzeichnungen ein Abzugsverbot auch für den ansonsten abzugsfähigen Teil der betroffenen Betriebsausgaben eintritt.

Hinweis:

Die Rechtsprechung befürwortet inzwischen eine Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen, wenn hierfür ein objektiver Maßstab zur Verfügung steht (BMF-Schreiben, 06.07.2010 - IV C 3 - S 2227/07/10003:002, BStBl. I 2010, 614) .

2. Geschenke

Aufwendungen für betrieblich veranlasste Geschenke an natürliche Personen, die nicht Arbeitnehmer des Stpfl. sind, oder an juristische Personen sind grundsätzlich nicht abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, R 4.10 Abs. 2 Satz 1 EStR).

Ein "Geschenk" setzt eine unentgeltliche (also ohne konkrete Gegenleistung) Zuwendung an den Empfänger voraus. Eine unentgeltliche Zuwendung liegt auch dann vor, wenn mit ihr der Zweck verfolgt wird, Geschäftsbeziehungen zu sichern oder zu verbessern oder für ein Erzeugnis zu werben (R 4.10 Abs. 4 EStR).

Personen, die zu dem Stpfl. aufgrund eines Werk- oder Handelsvertretervertrags in ständiger Geschäftsbeziehung stehen, sind den Arbeitnehmern des Stpfl. nicht gleichgestellt (4.10 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Hinweis:

Das Abzugsverbot gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten aller einem Empfänger in einem Wirtschaftsjahr zugewendeten Geschenke insgesamt 35 EUR nicht übersteigen. Bei dem Betrag von 35 EUR handelt es sich um eine Freigrenze.

Zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Geschenks zählen auch die Kosten einer Kennzeichnung als Werbeträger sowie die Vorsteuer, wenn der Abzug als Vorsteuer ohne Berücksichtigung des § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen ist; Verpackungs- und Versandkosten gehören nicht dazu (R 4.10 Abs. 3 Satz 1 EStR).

Das Abzugsverbot gilt ebenfalls nicht, wenn die zugewendeten Wirtschaftsgüter (unabhängig von ihrem Wert) beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können (R 4.10 Abs. 2 Satz 4 EStR).

Praxistipp:

Der Betrag von 35 EUR i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG ist eine Freigrenze. Wird diese überschritten, entfällt der Betriebsausgabenabzug ganz.

Der Betrag von 35 EUR i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG bezieht sich auf alle Geschenke eines Empfängers je Wirtschaftsjahr. Nach § 15 UStG ist die nicht abziehbare Vorsteuer in die Anschaffungskosten der Geschenke einzubeziehen. Dies gilt nicht für die nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht abziehbare Vorsteuer (hier: Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG).

3. Bewirtung

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichen Anlass sind nicht abzugsfähig, soweit sie 70 % der angemessenen und ordnungsgemäß nachgewiesenen Aufwendungen übersteigen (R 4.10 Abs. 6 Satz 4 EStR). Bewirtung bedeutet insbesondere die Darreichung von Speisen und Getränke.

Ein geschäftlicher Anlass besteht insbesondere bei der Bewirtung von Personen, zu denen schon Geschäftsbeziehungen bestehen oder zu denen sie angebahnt werden sollen. Auch die Bewirtung von Besuchern des Betriebs, z.B. im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit, ist geschäftlich veranlasst (R 4.10 Abs. 6 Satz 2 u. 3 EStR).

Die ausschließliche Bewirtung von Arbeitnehmern des Stpfl. ist nicht geschäftlich, sondern allgemein betrieblich veranlasst, etwa bei Betriebsfesten und damit voll abzugsfähig (R 4.10 Abs. 7 Satz 1 EStR).

Die Bewirtungskosten müssen nach allgemeiner Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sein. Eine Standardisierung ist dabei nicht möglich; es kommt auf die Umstände des Einzelfalles an (Umsatzhöhe, Gewinnspanne, Art und Umfang des angestrebten Geschäftes).

Weitere Voraussetzung für die (70 %-ige) Abzugsfähigkeit ist, dass die Höhe und die betriebliche Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie zur Aufwandshöhe nachgewiesen werden.

Bewirtungskosten, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, deren Höhe und betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen wurde bzw. die nicht gesondert aufgezeichnet wurden, sind im vollem Umfang nach § 4 Abs. 5 Nr. 2 bzw. Abs. 7 EStG nicht abzugsfähig.

4. Mehraufwendungen für Verpflegung

Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, werden für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt ist, folgende Pauschbeträge abgezogen:

Abwesenheit 24
Stunden

24 EUR

Abwesenheit zwischen 14
und 24 Stunden

12 EUR

Abwesenheit weniger als
14 Stunden, mindestens 8 Stunden

6 EUR

5. Wege zwischen Wohnung und Betrieb

Wie Arbeitnehmer dürfen auch Unternehmer/Freiberufler mit einer Einnahmenüberschussrechnung betriebliche Fahrten mit dem Kfz zwischen Wohnung und Betriebsstätte nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 EUR für jeden Entfernungskilometer geltend machen. Soweit die tatsächlichen Kfz-Kosten diese Entfernungspauschale übersteigen, zählen sie gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 1 und 2 EStG zu den nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben.

Bei Kfz sind für die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben entsprechend der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG. zwei Ermittlungsmethoden vorgesehen.

Methode 1: pauschale Ermittlung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben:
0,03 % des inländischen Listenpreises i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer
./. Betrag, der sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4; Abs. 2 EStG (= Entfernungspauschale) ergibt
= nichtabzugsfähige Betriebsausgabe

Methode 2: tatsächliche Ermittlung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben:

tatsächliche Aufwendungen, die auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte entfallen
./. Betrag, der sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4; Abs. 2 EStG (Entfernungspauschale) ergibt
= nichtabzugsfähige Betriebsausgabe

Befindet sich ein Kfz im gewillkürten Betriebsvermögen (betriebliche Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 %), ist der Entnahmewert für die private Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert, d.h. mit den auf die private Nutzung entfallenden Kosten anzusetzen. Der betriebliche Nutzungsanteil ist vom Steuerpflichtigen im Rahmen allgemeiner Darlegungs- und Beweislastregeln nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.

Beispiel:

Ein Unternehmer hat ein Kfz mit einem Bruttolistenpreis in Höhe von 30.000 EUR, Kfz-Kosten einschließlich AfA in Höhe von 10.000 EUR und folgender Nutzung (notwendiges Betriebsvermögen):

Gesamtfahrleistung

25.000 km

Fahrten Wohnung-Betrieb

10.000 km (200 Tage à 50 gefahrene km)

Weitere betriebliche Fahrten

5.000 km

Nicht abziehbare Betriebsausgabe:

12 Monate x 0,03% von 30.000 EUR x 25 km

2.700 EUR

Entfernungspauschale (200 Tage x 25 km x 0,30 EUR)

./. 1.500 EUR

PKW-Nutzung erhöht Gewinn um

1.200 EUR

6. Häusliches Arbeitszimmer

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind grundsätzlich nicht abzugsfähig. Nur wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung bildet, besteht die Möglichkeit des Kostenabzugs in voller Höhe, oder, wenn für die betriebliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, beschränkt bis zu 1.250 EUR.

Beispiel:

Ein freiberuflich tätiger Schriftsteller schreibt seine Bücher und Beiträge im häuslichen Arbeitszimmer. Im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung kann er die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe geltend machen.

7. Repräsentationsaufwendungen

Unangemessene Repräsentationsaufwendungen sind nicht abzugsfähig. Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen insbesondere in Betracht (4.10 Abs. 12 EStR): Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise, Aufwendungen für die Unterhaltung von PKW und für die Nutzung von Flugzeugen, Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume (z.B. Chefzimmer, Sitzungsräume), die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden.

Beispiel:

Der Freiberufler F kauft einen Barockschrank im Werte von 35.000 EUR und nutzt ihn als Büroschrank in seinem Arbeitszimmer. Es ist zu unterstellen, dass ein Schrank im Werte von 10.000 EUR als angemessen i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG anzusehen ist. Im Hinblick auf § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG ist die AfA, soweit sie den unangemessenen Teil der AK von 25.000 EUR betrifft, außerhalb der Gewinnermittlung dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Im Endergebnis mindert also nur die AfA auf die angemessenen Anschaffungskosten von 10.000 EUR den steuerlichen Gewinn.

Bei einem Zahnarzt, der zur Sicherstellung der Erreichbarkeit während des Bereitschaftsdienstes an einigen Wochenenden im Jahr ein Mobiltelefon benötigt, sind die Anschaffungskosten für ein Luxushandy in Höhe von 5.200 EUR als unangemessen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen. Als angemessene Betriebsausgaben anzusetzen sind die Aufwendungen für ein normales Handy in Höhe von 300 EUR (FG Rheinland-Pfalz, 14.07.2011 - 6 K 2137/10).

Der BFH hat entschieden, dass Aufwendungen für eine Regatta-Begleitfahrt des Stpfl. mit Geschäftspartnern und Mitarbeitern insgesamt dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG unterliegen, wenn der Einsatz des Schiffes für Zwecke der Unterhaltung und Repräsentation nicht ausgeschlossen werden kann (BFH, 02.08.2012 - IV R 25/09).

8. Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder

Geldbußen (R 4.13 Abs. 2 EStR), Ordnungsgelder (R 4.13 Abs. 4 EStR) und Verwarnungsgelder (R 4.13 Abs. 5 EStR), die von einem Gericht oder einer Behörde in der Bundesrepublik Deutschland oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzt werden, dürfen den Gewinn auch dann nicht mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 1 EStG; R 4.13 Abs. 1 Satz 1 EStR).

Betrieblich veranlasste Geldbußen und ähnliche Sanktionen, die von Gerichten oder Behörden anderer Staaten festgesetzt werden, fallen nicht unter das Abzugsverbot (R 4.13 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Beispiel:

Gegen einen Architekten setzt das Bundeskartellamt eine Geldbuße von 300.000 EUR wegen unzulässiger Preisabsprachen fest. Außerdem sind Verfahrenskosten in Höhe von 20.000 EUR angefallen. Geldbußen unterliegen nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG. Die vorliegende Geldbuße ist betrieblich veranlasst und rechnet damit zu den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Allerdings verbietet § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 1 EStG den gewinnmindernden Abzug.

Beispiel:

Ein in Berlin angestellter Wirtschaftsprüfer parkte seinen PKW in Brüssel im eingeschränkten Halteverbot, um noch rechtzeitig einen Mandantentermin wahrnehmen zu können. Von der belgischen Polizei wurde ein Verwarnungsgeld von 60 EUR festgesetzt. Das Verwarnungsgeld ist beruflich veranlasst und rechnet daher begrifflich zu den Werbungskosten des Angestellten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Wortlaut von § 9 Abs. 5 i.V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 8 Satz 1 EStG erfasst keine Verwarnungsgelder, die von einem ausländischen Staat festgesetzt werden. Das ausländische Verwarnungsgeld ist daher abzugsfähig.

Trotz des Betriebsausgaben-Abzugsverbots stellen ggf. die vom Arbeitgeber für die Arbeitnehmer übernommenen Verwarnungsgelder keinen Arbeitslohn dar (BFH, 07.07.2004 - VI R 29/00, BStBl II 2005, 367).

9. Hinterziehungszinsen

Das Abzugsverbot gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG für Hinterziehungszinsen nach § 235 AO greift nur, wenn sie auf abziehbare Steuern entfallen, die nicht dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG unterliegen.

10. Schmiergelder

Die Zuwendung von betrieblich veranlassten Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen sind nicht abzugsfähig, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eine Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG).

11. Gebühren für verbindliche Auskünfte

Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde der Katalog der steuerlichen Nebenleistungen in § 3 Abs. 4 AO um Gebühren für verbindliche Auskünfte (§ 89 Abs. 3 AO) ergänzt. Die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für diese Gebühren können bei entsprechender beruflicher oder betrieblicher Veranlassung dem Grunde nach Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer auf dort näher bestimmte Umsätze nicht von den Einkünften oder vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Nebenleistungen unterliegen ebenfalls dem Abzugsverbot, soweit sie auf nicht abziehbare Steuern entfallen. Gebühren für verbindliche Auskünfte sind daher als steuerliche Nebenleistungen vom Abzug ausgeschlossen, wenn sich die verbindliche Auskunft auf nicht abziehbare Steuern bezieht (§ 12 Nr. 3 EStG). Die Gewerbesteuer stellt nur noch bis einschließlich des VZ 2007 eine abziehbare Steuer dar (§ 4 Abs. 5b EStG).

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