Steuerlexikon

Gewerbeertrag

Normen

§ 7 GewStG

R 7.1 GewStR 2009

Information

1. Allgemeines zur Ermittlung des Gewerbeertrages

§ 7 GewStG schreibt die eigenständige Herleitung des Gewinns aus Gewerbebetrieb vor (s. auch R 7.1 GewStR 2009). Für die Ermittlung des Gewerbeertrages sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, der entsprechenden Durchführungsverordnungen und die allgemeinen Verwaltungsanordnungen über die Ermittlung des Gewinns anzuwenden, soweit eine Anwendung für die Gewerbesteuer nicht ausgeschlossen ist (§ 7 GewStG). Zur Berechnung der Gewerbesteuer s. das Stichwort Ermittlung der Gewerbesteuer - Übersicht.

Praxistipp:

Im Normalfall ist der für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer ermittelte Gewinn zu berücksichtigen. Daher wird in der Praxis an das einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Ergebnis angeknüpft und dieses ggf. angepasst. R 7.1 Abs. 3 GewStR 2009 zählt einige Vorschriften auf, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nicht zu berücksichtigen sind. Dabei ist es unerheblich, ob sich die Gewinnermittlungsmaßnahme bilanzmäßig oder außerhalb der Bilanz auswirkt.

Beispiel:

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben z.B. nach § 4 Abs. 5 EStG oder § 4 Abs. 5b EStG (die Gewerbesteuer selbst, s. dazu das Stichwort "Betriebsausgabenabzugsverbot ab 2008") sind handelsrechtlich als Aufwand zu behandeln. Wegen der steuerlichen Abzugsverbote ist eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum steuerlichen Gewinn vorzunehmen. Dies schlägt wegen der Anknüpfung an den einkommensteuerlich zu ermittelnden Gewinn auf die Gewerbesteuer durch.

Praxistipp:

Die verfahrensrechtliche Selbstständigkeit der Gewinnermittlung für die Gewerbesteuer bedeutet auch, dass der Steuerpflichtige unabhängig von der Einkommensteuerveranlagung einspruchsberechtigt ist (R 7.1 Abs. 6 GewStR 2009). Die Einkünftezuordnung in einem Feststellungsbescheid entfaltet ebenfalls keine Bindungswirkung für die Gewerbesteuerpflicht (z.B. BFH, 11.12.1997 - III R 14/96, BStBl II 1999, 401).

Der Gewinn ist für die Gewerbesteuer um die Hinzurechnungen Gewerbeertrag (§ 8 GewStG) zu erhöhen und um die Kürzungen Gewerbeertrag (§ 9 GewStG) zu vermindern.

2. Ausnahmen von der Anknüpfung an den einkommensteuerlich ermittelten Gewinn

2.1 Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne

Bei der Gewerbesteuer soll nur der laufende Gewinn besteuert werden, d.h. der durch den allgemeinen Geschäftsbetrieb erzielte Gewinn. Dazu zählen nicht Gewinne oder Verluste i.S.d. § 16 EStG, die durch die Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes erzielt wurden. Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen ( BFH, 23.05.2007 - X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 m.w.N.). Ein zeitlicher Zusammenhang allein reicht nicht aus (BFH, 01.12.1988 - IV R 140/86, BStBl II 1989, 368). Dies gilt auch für Gewinne bzw. Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften. Soweit solche Ergebnisse bei der Einkommensbesteuerung erfasst worden sind, sind sie für Gewerbesteuer-Zwecke zu eliminieren (s. R 7.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009).

Auch die Veräußerung eines Teilbetriebs ist nicht gewerbesteuerpflichtig. Das Gesetz definiert den Begriff des Teilbetriebs nicht. S. dazu näher "Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe".

Beispiel:

Umstritten war z.B. die Teilbetriebseigenschaft bei mehreren Windkraftanlagen, die jeweils über eine eigene Transformatoren-/Übergabestation verfügen. Da keine wesensverschiedenen Tätigkeiten ausgeübt und diese gleichartigen Leistungen regelmäßig gegenüber einem einzigen Energieversorgungsunternehmen erbracht werden, kann eine begünstigte Teilbetriebsveräußerung im Falle der Veräußerung einzelner Windkraftanlagen nicht bejaht werden. Ein Teilbetrieb ist ebenso wie ein Gewerbebetrieb nur dann aufgegeben, wenn der bisherige Geschäftszweck - wirtschaftlich betrachtet - nicht mehr weiterverfolgt wird (BFH, 25.11.2009 - X R 23/09, BFH/NV 2010, 633; BFH, 22.11.1988 -VIII R 323/84, BStBl II 1989, 357).

Dies gilt allerdings nicht für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und zwar auch dann, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital umfasst und daher einkommensteuerlich nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG begünstigt ist. Gewerbesteuerfrei bleiben sollen die Gewinne nur, soweit sie im Rahmen der Betriebsaufgabe oder -veräußerung erzielt werden. Allerdings sind seit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bzw. jetzt Teileinkünfteverfahrens (d.h. in der Regel für Veräußerungen ab dem Erhebungszeitraum 2002) Ergebnisse aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unabhängig von der Beteiligungshöhe stets zur Hälfte bzw. zu 40 % einkommensteuerfrei gemäß § 3 Nr. 40 Buchstabe a i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Mangels spezieller gewerbesteuerlicher Vorschriften wirkt sich diese hälftige Beteiligung bei natürlichen Personen auch auf den Gewinn i.S.v. § 7 GewStG aus, vgl. auch Fiktives Betriebsausgabenabzugsverbot, Dividendenfreistellung - Körperschaftsteuer.

Ein Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Personengegesellschaft, zu deren Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind, ist nicht nach §§ 16, 34 EStG einkommensteuerbegünstigt und unterliegt daher der Gewerbesteuer (BFH, 14.12.2006 - IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601). Der BFH verweist dazu auf die entsprechende Behandlung beim Einzelunternehmer, bei dem Gewinne aus der Veräußerung von Grundbesitz des Umlaufvermögen eines Grundstückshändlers wie auch z.B. beim Räumungsverkauf vor Einstellung des Betriebs auch dann noch dem laufenden Gewinn zuzurechnen sind, wenn es sich bei der Veräußerung um das letzte zum Betriebsvermögen gehörende Grundstück an nur einen Abnehmer handele.

Dieser letzte Akt der im Wesentlichen unverändert fortgeführten Tätigkeit (Grundstückshandel) müsse von der privilegierten Aufgabe- oder Veräußerungsgewinnbesteuerung abgegrenzt werden. Dies gebiete letztlich auch die Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Durch den Verkauf eines Mitunternehmeranteils würden letztlich stille Reserven realisiert wie beim Verkauf durch den Einzelunternehmer. Die Veräußerung von Anteilen werde daher Grundstücksveräußerungen gleichgestellt. Dadurch wird vermieden, dass die Gewerbesteuer für die Veräußerung des Grundstücks umgangen werden kann durch Begründung einer Personengesellschaft und anschließender Anteilsveräußerung.

Ggf. muss daher der Kaufpreis aufgeteilt werden, wenn die stillen Reserven nicht ausschließlich in Grundstücken ruhen, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind.

Beachtet werden muss auch, ob tatsächlich ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist. Dies ist nicht der Fall, wenn gewerbliche Einkünfte nur deshalb vorliegen, weil § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG solche kraft Rechtsform qualifiziert. Im Fall der GmbH & Co KG, die lediglich vermögensverwaltend tätig wird, können die vorbeschriebenen Grundsätze nicht angewendet werden. Hier gehört das Vermögen nicht zum Umlaufvermögen. Der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen ist nach §§ 16, 34 EStG begünstigt und damit nicht gewerbesteuerpflichtig.

Einzelfälle:

  • Die Auflösung einer Preissteigerungsrücklage i.S.d. § 74 EStDV 1961 war dem begünstigten Aufgabegewinn zuzurechnen (BFH, 04.06.1973 - IV R 133/71, BStBl II 1974, 27).

  • Gleiches gilt für die Auflösung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung (BFH, 25.06.1975 - I R 201/73, BStBl II 1975, 848).

  • Ebenso ist der Gewinn aus der Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG dem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn zuzuordnen (BFH, 10.11 2004 - XI R 69/03, BStBl II 2005, 596; BFH, 20.12.2006 - X R 31/03, BFH/NV 2007, 824; BFH, 23.05.2007 - X R 35/06, BFH/NV 2007, 1862 m.w.N.).

  • Der Ertrag aus der Auflösung eines nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gebildeten passiven Rechnungsabgrenzungspostens (PRAP), z.B. aus der (echten) Forfaitierung von Leasingforderungen, im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe erhöht den steuerbegünstigten Betriebsaufgabegewinn und ist damit nicht Teil des Gewerbeertrags i.S.d. § 7 GewStG (FG Münster, 14.12.2007 - 12 K 4369/04 G, EFG 2008, 618). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die steuerfreien Rücklagen gleichsam offen ausgewiesene "stille" Reserven sind, die im Rahmen des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns ebenso realisiert werden müssen wie nicht offen ausgewiesene stille Reserven (BFH, 23.05.2007 - X R 35/06, a.a.O.). Unerheblich ist dabei, dass der PRAP zuvor den laufenden Gewinn gemindert hat.

  • Die Entnahme von GmbH-Anteilen, die gleichzeitig die Beendigung der Betriebsaufspaltung bedeutet, stellt keinen gewerbesteuerpflichtigen Vorgang dar (FG Köln, 12.03.2009 - 10 K 399/06, EFG 2009, 1244). S. dazu "Steuerobjekt - Betriebsaufspaltung".

2.2 Entschädigungen, nachträgliche Betriebseinnahmen

Auch Entschädigungen im Sinne des § 24 EStG, die einkommensteuerlich nach § 34 EStG begünstigt sind, zählen zum Gewerbeertrag, denn sie gehören zum laufenden Gewinn. Das trifft allerdings dann nicht zu, wenn diese Gewinne in engem Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebes stehen.

Hinweis:

Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB, die ein Handelsvertreter bei der Auflösung des Vertragsverhältnisses mit dem von ihm vertretenen Unternehmen erhält, sind Bestandteil des laufenden Gewinns. Dies gilt nach der Rechtsprechung auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses und die Aufgabe des Handelsvertreterbetriebes zusammenfallen (BFH, 19.07.1966 - I 235/63, BStBl III 1966, 624 sowie BFH, 14.10.1980 - VIII R 184/78, BStBl II 1981, 97). Die Entstehung des Ausgleichsanspruchs gem. § 89b HGB ist als der letzte laufende Geschäftsvorfall des Gewerbebetriebs vor seiner Auflösung oder Veräußerung anzusehen (Ausnahme: Tod des Handelsvertreters, Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Leistung der Ausgleichszahlungen an die Witwe).

2.3 Weitere nicht anzuwendende Vorschriften

Nicht zum gewerbesteuerlichen Gewinn gehören außerdem

  • Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs und zwar auch in Fällen der Veräußerung eines Teilbetriebs oder des Anteils eines Gesellschafters (R 7.1 Abs. 3 Nr. 1 GewStR 2009);

  • Veräußerungen i.S.v. § 17 EStG (R 7.1 Abs. 3 Nr. 2 GewStR 2009), weil § 17 EStG nur dann anwendbar ist, wenn die veräußerten Anteile nicht zu einem Betriebsvermögen gehörten.

  • Entschädigungen i.S.v. § 24 EStG, (R 7.1 Abs. 3 Nr. 3GewStR 2009)

Nicht anzuwenden sind außerdem

  • § 15 Abs. 4 EStG (Abzugsverbot für Verluste aus gewerblicher Tierhaltung; R 7.1 Abs. 3 Nr. 4 GewStR 2009),

  • § 15a EStG (Abzugsbegrenzung für Verluste bei beschränkter Haftung; R 7.1 Abs. 3 Nr. 5 GewStR 2009).

  • § 15b EStG (Verluste aus Steuerstundungsmodellen); R 7.1 Abs. 3 Nr. 6 GewStR 2009.

Diese Verluste mindern also in vollem Umfang den Gewinn gemäß § 7 GewStG, obwohl sie einkommensteuerlich nicht oder nur begrenzt abziehbar sind.

3. Gründe für Hinzurechnungen bzw. Kürzungen

Die Anpassung des einkommensteuerlichen Gewinns für Zwecke der Gewerbesteuer ist durch den Objektsteuercharakter bedingt. Da es nicht darauf ankommt, wer das Unternehmen betreibt, bleiben persönliche Verhältnisse im Gegensatz zur Einkommensteuer außer Betracht.
Ziel der Gewerbesteuer ist es, die Ertragskraft eines Unternehmens zu besteuern, und zwar unabhängig davon, wie der Unternehmer die Finanzierung des Betriebsvermögens vorgenommen hat und ob er mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern arbeitet. Werden fremdes Kapital und fremde Wirtschaftsgüter im Betrieb eingesetzt, so fließen Teile des insgesamt erwirtschafteten Ertrages an Fremde und müssen deshalb dem um die entsprechenden Aufwendungen geminderten Gewinn (§ 7 GewStG) hinzugerechnet werden. Dem Gewinn können dabei nur solche Beträge hinzugerechnet werden, die vorher bei der Gewinnermittlung auch zu entsprechenden Gewinnkürzungen geführt haben.
Indem Fremdkapitalzinsen dem dadurch geminderten Gewinn hinzugerechnet werden, wird einerseits ein schuldenfreier bzw. in geringerem Umfang fremdfinanzierter Gewerbebetrieb unterstellt.
Andererseits geht man von einem Gewerbebetrieb aus, der mit eigenem Anlagevermögen wirtschaftet (§ 8 Nr. 7 GewStG). Da dieser nur die AfA geltend machen könnte, statt die (einkommensteuerlich den Gewinn mindernden) Mieten bzw. Pachten, werden diese teilweise wieder hinzugerechnet (§ 8 Nr. 7 GewStG). Dadurch erfolgt auch die Besteuerung am Ort des wirtschaftlichen Einsatzes.

Beispiel:

Ein Einzelunternehmer hat einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 150.000 EUR erwirtschaftet. Gemindert wurde der Gewinn um 20.000 EUR Zinsen für Fremdkapital (Dauerschulden) und 30.000 EUR für geleaste (gemietete) Maschinen.

Lösung:

Auch die Zinsen für das Fremdkapital und die Miete für die Maschinen mussten durch den Betrieb erwirtschaftet werden. Bei Eigenkapital und eigenen Maschinen wäre der Gewinn höher ausgefallen. Also sind grundsätzlich Hinzurechnungen nach § 8 GewStG erforderlich: nach Nr. 1a) für ein Viertel der Zinsen (soweit der Freibetrag von 100.000 EUR schon ausgeschöpft ist ) und nach Nr. 1d) für die ein Viertel von einem Fünftel der Miete (soweit der Freibetrag von 100.000 EUR schon ausgeschöpft ist ); s. dazu das Stichwort "Hinzurechnungen - Zinsen und fiktive Zinsen").
Außerdem dienen manche Hinzurechnungen der Angleichung zwischen ESt- und KSt-Vorschriften (§ 8 Nr. 4 und 9 GewStG).
Um nur den im Inland erzielten Gewerbeertrag zu belasten, sind bestimmte Auslandsergebnisse zu eliminieren. Da Steuergegenstand der Gewerbebetrieb im Inland ist, müssen sich auch die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG auf die inländischen Betriebsstätten beschränken (vgl. R 8.7 GewStR 2009).
Weiterhin erfolgen Hinzurechnungen ggf. zur Missbrauchsverhinderung (z.B. § 8 Nr. 10 GewStG).
Durch die Kürzungen nach § 9 GewStG soll die Gewerbesteuerbelastung auf das Objekt Gewerbebetrieb beschränkt werden bzw. sollen Doppelbelastungen verhindert werden. Die Kürzung für Betriebsgrundstücke (§ 9 Nr. 1 GewStG) hat beispielsweise zum Zweck, die Einmalbelastung mit einer Realsteuer (vorrangig Grundsteuer) zu gewährleisten. Das gleiche Ziel soll bei der Beteiligung an Personengesellschaften, die ihrerseits der Gewerbesteuer unterliegen, durch Hinzurechnung oder Kürzung erreicht werden (§ 8 Nr. 8 bzw. § 9 Nr. 2 GewStG). Die Kürzungsvorschriften enthalten auch sachliche Steuerbefreiungen, z.B. § 9 Nr. 5 GewStG, um die Gleichstellung aller Gewerbetreibenden zu gewährleisten.

Siehe auch

Betriebsausgabenabzugsverbot ab 2008 Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe Dividendenfreistellung - Körperschaftsteuer Fiktives Betriebsausgabenabzugsverbot ab 2008 Ermittlung der Gewerbesteuer - Übersicht Gewerbebetrieb - Vorrang der §§ 13 und 18 EStG Gewerblicher Grundstückshandel Gewerblicher Grundstückshandel - Prüfungsschema Hinzurechnungen - Zinsen und fiktive Zinsen Steuerobjekt - Betriebsaufspaltung

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