Rechnungswesen-Lexikon

Stille Rücklagen

1. Allgemeines

Die in der Bilanz ausgewiesenen Rücklagen gelten als so genannte offene Rücklagen. Davon unterscheiden muss man die so genannten stillen Rücklagen. Die Bildung von stillen Rücklagen (auch stille Reserven) ist ein Mittel der Bilanzpolitik des Unternehmens. Stille Rücklagen werden gebildet, in dem Positionen der Aktivseite (Vermögen) unterbewertet bzw. Positionen der Passivseite (Verbindlichkeiten) überbewertet werden.

Die stillen Rücklagen sind für externe Dritte aus der Bilanz nicht oder nur sehr schwer bzw. nur teilweise zu erkennen. Soweit stille Reserven gebildet wurden, sollten diese in der Regel zumindest den Gläubigern (Gesellschafter, Banken, etc. ) erläutert werden. Ertragswirksam werden stille Rücklagen erst bei der Auflösung (z. B. Verkauf von unterbewerteten Anlagegütern).

Beispiel:

Der Fuhrpark eines Unternehmens steht mit einem Buchwert (Anschaffungskosten abzüglich Abschreibungen) von 625.358 EUR in der Bilanz. Der tatsächliche Wert des Fuhrparks beträgt nach einem erstellten Wertgutachten derzeit 695.268 EUR. Das Unternehmen verfügt damit über eine stille Rücklage in Höhe von 69.910 EUR.

Das Unternehmen verkauft nun einen LKW mit 7.000 EUR Buchwert an eine Exporthandelsgesellschaft für 12.500 EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 2.375 EUR = 14.875 EUR gegen Barzahlung.

Buchungssatz:

Soll Betrag Haben Betrag
Kasse 14.875 EUR Fuhrpark LKW 7.000 EUR
Sonstiger betrieblicher Ertrag 5.500 EUR
Umsatzsteuer 2.375 EUR

Der sonstige betriebliche Ertrag in Höhe von 5.500 EUR stellt die aufgelöste stille Reserve dar. Durch die Buchung als betrieblicher Ertrag erfolgt die volle Besteuerung der stillen Rücklage.

Es bieten sich jedoch in bestimmten Fällen zwei mögliche Alternativen, um die volle Besteuerung der stillen Rücklage - zumindest im Zeitpunkt der Auflösung - zu vermeiden:

2. Die so genannte 6b-Rücklage

Der Name "6b-Rücklage" bezieht sich ursprünglich auf den § 6b des Einkommensteuergesetzes.

Wenn das Unternehmen

  • Grund und Boden,

  • Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, oder

  • Gebäude

veräußert, kann es im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zuvor bezeichneten Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder im vorangegangenen Wirtschaftsjahr vom Unternehmen angeschafft oder hergestellt worden sind, mit einem Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen.

Der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden steht ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich. Der Abzug ist in diesem Fall nur von dem Aufwand für die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau der Gebäude zulässig.

Voraussetzung für die Bildung der Rücklage ist, dass

  • das Unternehmen den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt,

  • die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen des Unternehmens (inländischen Betriebsstätte) gehört haben,

  • die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Unternehmens (inländischen Betriebsstätte) gehören,

  • der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und

  • der Abzug und die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können.

2.1 Rücklagenübertragung

Die Übertragung ist nur möglich auf Wirtschaftsgüter gleicher Art oder Wirtschaftsgüter mit einer kürzeren Nutzungsdauer. Folgende Übertragungsmöglichkeiten sind derzeit zulässig:

Übertragung auf: Grund und Boden Aufwuchs Gebäude
von:
Grund und Boden 100 % 100 % 100 %
Aufwuchs 0 % 100 % 100 %
Gebäude 0 % 0 % 100 %

2.2 Veräußerungsgewinn

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt.

Den Veräußerungsgewinn ermittelt man wie folgt:

Veräußerungserlös
- Veräußerungskosten
- Buchwert des Anlagegutes
------------------------------------------
= Veräußerungsgewinn

Beispiel:

Das Unternehmen veräußert ein Betriebsgrundstück, das mit einem Buchwert in Höhe von 100.000 EUR in der Bilanz steht zu einem Preis von 387.525 EUR. An Veräußerungskosten fallen 17.525 EUR an. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nunmehr wie folgt:

Veräußerungserlös 387.525 EUR
- Veräußerungskosten 17.525 EUR
- Buchwert des Anlagegutes 100.000 EUR
-------------------------------------- --------------
= Veräußerungsgewinn 270.000 EUR

Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Veräußerungsgewinn zwar steuerfrei bleibt, dies aber nicht zu einer endgültigen Steuerbefreiung, sondern nur zu einer Steuerstundung führt. Im Normalfall steigt der Grundstückswert, sodass bei einem endgültigen Verkauf ohne Übertragungsmöglichkeit der Veräußerungsgewinn dann vom Unternehmen zu versteuern ist, bzw. bei Gebäuden zusätzlich durch die Übertragung ein geringeres Abschreibungsvolumen für die folgenden Jahre zur Verfügung steht.

2.3 Übertragungsfristen

Soweit das Unternehmen den Abzug nicht im Veräußerungsjahr vorgenommen hat, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (die "6b-Rücklage"). . Diese Rücklage kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter, die vom Unternehmen in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung abgezogen werden. Die Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn das Unternehmen mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen hat.

Beispiel:

Das Unternehmen besitzt ein Gewerbegrundstück mit einer Größe von 8.000 m2 in einem anderen Bundesland, in dem es eine Niederlassung eröffnen wollte. Das Grundstück steht mit einem Buchwert von 352.000 EUR in der Bilanz. Das Unternehmen gibt das Vorhaben auf und verkauft das Grundstück für 420.000 EUR. Veräußerungskosten fallen nicht an.

Da das Gewerbegebiet an Standort des Unternehmens erweitert wird, beabsichtigt es im kommenden Jahr ein an sein Betriebsgelände angrenzendes Grundstück zu erwerben.

Errechnung der Rücklage:

Verkaufserlös 420.000 EUR
- Verkaufskosten 0 EUR
- Buchwert 352.000 EUR
--------------------- ----------------
Rücklagenbetrag 68.000 EUR

Die stille Rücklage in Höhe von 68.000 EUR überträgt das Unternehmen im laufenden Geschäftsjahr in einen Sonderposten mit Rücklageanteil. Dadurch ergibt sich kein sonstiger betrieblicher Ertrag und damit auch keine Besteuerung.

Buchungssatz:

Soll Betrag Haben Betrag
Bank 420.000 EUR Betriebsgrundstücke 352.000 EUR
6b-Rücklage 68.000 EUR

Im kommenden Jahr erwirbt das Unternehmen das angrenzende Gewerbegrundstück mit einer Größe von 5.000 m2 für 221.000 EUR.

Buchungssatz:

Soll Betrag Haben Betrag
Betriebsgrundstücke 153.000 EUR Bank 221.000 EUR
6b-Rücklage 68.000 EUR

Damit wurde die ursprüngliche stille Rücklage für das alte Grundstück in Höhe von 68.000 EUR auf das neue Grundstück steuerneutral übertragen.

2.4 Rücklagenauflösung

Die Rücklage ist in Höhe des abgezogenen Betrags gewinnerhöhend aufzulösen. Ist eine Rücklage am Schluss des Vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist.

Ist die Rücklage am Schluss des Sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt in jedem Fall gewinnerhöhend aufzulösen. Soweit eine vom Unternehmen gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein Abzug bzw. eine Übertragung vorgenommen wurde, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

Beispiel:

Eine vom Unternehmen im Jahre 04 gebildete Rücklage in Höhe von 55.000 EUR wird mangels Abzugs- und Übertragungsmöglichkeit zum Schluss des Vierten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres zum 31.12.08 aufgelöst.

Buchungssatz:

Soll Betrag Haben Betrag
6b-Rücklage 55.000 EUR Erträge aus Rücklagenauflösung 55.000 EUR

Das vom Unternehmen im Wirtschaftsjahr 08 ermittelte Ergebnis muss darüber hinaus für die Besteuerung noch wie folgt erhöht werden:

55.000 EUR x 4 (Jahre) x 6 % = 55.000 x 4 x 6
100
= 13.200 EUR

Damit erhöht sich entweder der erwirtschaftete Gewinn oder es vermindert sich der Verlust. Wenn die Voraussetzungen vorliegen, sollte das Unternehmen grundsätzlich eine entsprechende Rücklage bilden und zwar auch dann, wenn derzeit eine Übertragungsmöglichkeit oder -absicht nicht vorliegt. Sollte sich nämlich innerhalb der zulässigen Übertragungsfristen doch eine Übertragungsmöglichkeit ergeben, kann das Unternehmen die Rücklagenbildung nicht mehr nachholen.

Durch die Bildung der Rücklage gewinnt das Unternehmen darüber hinaus bilanzpolitischen Spielraum. Es kann die Auflösung innerhalb der Übertragungsfristen in ein ertragsschwaches Wirtschaftsjahr, gegebenenfalls sogar ein Verlustjahr, verlagern. Darüber hinaus ist der Zinssatz von 6 % auch in der derzeitigen Niedrigzinssituation äußerst moderat und rechnet sich betriebswirtschaftlich in der Regel.

3. Rücklage bei Ersatzbeschaffung

Die Gewinnverwirklichung durch Aufdeckung stiller Reserven kann das Unternehmen in bestimmten Fällen der Ersatzbeschaffung vermeiden. Voraussetzung ist, dass

  • ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet,

  • innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut (Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird, auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, und

  • in dem handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprechend verfahren wird.

Soweit am Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, noch keine Ersatzbeschaffung vorgenommen wurde, kann das Unternehmen in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven eine steuerfreie Rücklage bilden, wenn zu diesem Zeitpunkt eine Ersatzbeschaffung ernstlich geplant und zu erwarten ist.

Zu beachten ist, dass eine Nachholung der Rücklage für Ersatzbeschaffung in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht zulässig ist.

Erfolgt keine Ersatzbeschaffung, muss die Rücklage am Ende des Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufgelöst werden und zwar bei

  • beweglichen Wirtschaftsgütern nach einem Jahr

  • Grundstücken und Gebäuden nach zwei Jahren.

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