Controlling-Lexikon

Digitale Betriebsprüfung - Besonderheiten

1. Überblick

Die digitale Betriebsprüfung unterscheidet sich von der bisherigen Prüfungsart insbesondere durch den weitgehenden Verzicht auf die Arbeit mit Papier. Damit gehört die Vorlage einer Vielzahl von Aktenordnern, die zur Prüfung vorbereitet und oft aus verschiedenen Räumen geholt werden müssen, der Vergangenheit an. Auf der anderen Seite wirkt sich dies in folgenden Punkten aus:

  • Verkürzung des Prüfungszeitraums
    Bisher musste, um einen Blick auf die Belege zu werfen, der richtige Belegordner geholt und in diesem dann der Beleg gesucht werden. Da hierzu bei einer digitalen Betriebsprüfung nur noch ein "Mausklick" erforderlich ist, können die vielfältigen Verknüpfungen innerhalb einer Buchführung digital wesentlich schneller verfolgt werden.

  • Automatisierung von Standardroutinen
    Durch die Software IDEA wird der Prüfer mit einer Vielzahl an Standardroutinen für ABC-Analysen, Altersstrukturanalysen, Vergleichen und Verbinden von Dateien, Lücken- und Mehrfachbelegungsanalysen, Stichprobenverfahren, Verdichtungen etc. unterstützt. EDV-gestützt lässt sich somit eine Vielzahl von Prüfungsschritten automatisieren, die bisher in intensiver Belegarbeit erarbeitet werden mussten.

  • Vollständigkeitsprüfungen ersetzen Stichproben
    Viele Prüfungen - insbesondere im Lohn- und Gehaltsbereich - beschränkten sich bisher auf Stichproben. Bei einer EDV-gestützten Prüfung lassen sich steuerrelevante Sachverhalte mühelos komplett überprüfen.

    Beispiel:

    Die Anzahl der Bankkonten von Mitarbeitern, auf die Löhne und Gehälter überwiesen werden, ließ sich bisher nur mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten überprüfen. So war z.B. das Auffinden eines Bankkontos, auf das zweimal der Lohn für ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis überwiesen wurde, bisher weitgehend dem Zufall überlassen. Bei einer EDV-gestützten Prüfung wird dieser Sachverhalt hingegen schnell entdeckt.

  • Anwendung von mathematisch-statistischen Methoden
    Bereits 1938 hat der amerikanische Physiker Frank Benford eine Formel entwickelt, mit der große Mengen von Daten daraufhin überprüft werden können, ob sie fehlerhaft oder sogar gefälscht sind. Denn die darin beschriebene Gesetzmäßigkeit wird schon durch Manipulation weniger Daten verändert. So können Unregelmäßigkeiten insbesondere in großen Datenbeständen in kürzester Zeit aufgedeckt werden.

    Hinweis:

    Nach Benford ist die prozentuale Verteilung der ersten Ziffern vom Zahlenbereich abhängig, aus dem die Zahlen stammen. Bei der Betrachtung aller Zahlen von 1 bis 9 kommt jede Ziffer gleich häufig vor - nämlich zu je einem Neuntel (11,1 %). Die Betrachtung der Zahlen von 1 bis 19 zeigt dagegen, dass die "1" elf Mal vorkommt; das sind 57,9 %. Wiederum anders ist es bei den Zahlen von 1 bis 99: Hier sind es zwar ebenfalls elf Zahlen, die mit der "1" beginnen, prozentual sind es aber nun wiederum nur 11,1 %. Die Fortführung dieser Berechnungen ergibt immer wieder ähnliche Wahrscheinlichkeitsverteilungen: Bei 1 - 1.999 sind es 55,6 % und bei 1 - 9.999 wieder 11,1 %. Werden diese beiden Extremwerte gemittelt, ergibt sich für die Ziffer "1" eine Wahrscheinlichkeit von etwa 33 %.

Auf den Erkenntnissen Benfords basiert der sogenannte Chi-Quadrat-Test, der eine mathematische Methode darstellt, bei der empirisch beobachtete mit theoretisch erwarteten Häufigkeiten verglichen werden. Der Test beruht auf der Annahme, dass die erste und zweite Stelle vor dem Komma und die erste Stelle nach dem Komma bei einer relativ großen Menge von Erfassungen gleich verteilt sind. Die gebildeten Messwert-Klassen (Ziffern 0 bis 9) werden mit den tatsächlichen Zahlen laut Buchhaltung verglichen, die Summe der Differenz quadriert und durch die Zahl der erwarteten Häufigkeit dividiert. Die gefundene Testgröße ist abhängig von der sogenannten Anzahl der Freiheitsgrade (d.h. Anzahl der Klassen minus 1) und der angenommenen Fehlertoleranz (Signifikanzniveau). Bei einem Signifikanzniveau von 95 % (zu 95 % wahrscheinliches Ergebnis) und einem Freiheitsgrad von 9 beträgt der kritische Wert von Qui-Quadrat 21,666. Bei einem Signifikanzniveau von 99 % beträgt der Qui-Quadrat-Wert ebenfalls 21,666.

Diese mathematisch-statistischen Erkenntnisse lassen sich selbst dann im Rahmen einer EDV-gestützten Prüfung anwenden, wenn der Prüfer selbst diese Prinzipien überhaupt nicht versteht, da sich die Überprüfung von Auffälligkeiten vom Prüfer per Makro abrufen lässt. Jeder Controller sollte sich daher der Prüfungsmächtigkeit einer EDV-gestützten Prüfung und der völlig neuen Qualität der Prüfungen bewusst sein. Um Überraschungen bei der Prüfung zu vermeiden, sollte er die Prüfung mit demselben Tool, das auch der Prüfer einsetzt, also mit IDEA, simulieren.

2. Rückgabe der Daten nach Abschluss der Prüfung

Für den Fall der Aushändigung eines Datenträgers besagt die Abgabenordnung (AO)nichts über die Verpflichtung zur Rückgabe dieser Daten. Nach einem Erlass des BMF hat die Finanzverwaltung die Verpflichtung zur Rückgabe des Datenträgers, aber ein Wahlrecht, zu welchem Zeitpunkt die ausgehändigten Daten an den Steuerpflichtigen zurückgegeben werden müssen. Die Rückgabe des Datenträgers unmittelbar mit Abschluss der Betriebsprüfung kann der Steuerpflichtige grundsätzlich verlangen, wenn die Prüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat.

Nicht geregelt ist im Erlass des BMF, wann Dateien, die durch Auswertungstools erzeugt werden, herausgegeben oder gelöscht werden müssen. In der Praxis müssen diese nach Bestandskraft der Bescheide gelöscht werden. Werden die Datenträger erst mit Bestandskraft der Änderungsbescheide zurückgegeben, bleibt die Finanzverwaltung bis zum Abschluss eines eventuellen Klageverfahrens im Besitz der Buchführungsdatensätze.

3. Prüfungsrelevante Daten

Der sachliche Umfang der Außenprüfung wird durch die Regelungen zum Datenzugriff nicht erweitert. Wie bisher wird er ausschließlich durch die Prüfungsanordnung bestimmt. Gegenstand der Prüfung sind nur die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Der Datenzugriff eröffnet der Finanzverwaltung kein erweitertes Zugriffsrecht. Nur die steuerlich bedeutsamen Unterlagen sind Prüfungsgegenstand, auf den sich auch der Datenzugriff beziehen kann. Unterlagen zu

  • Daten der Kosten-Leistungs-Rechnung

  • Warenwirtschafts- und Materialwirtschaftssystemen

  • Dokumenten-Managementsystemen oder

  • anderen Archivierungssystemen

müssen dem Betriebsprüfer nicht zur Verfügung gestellt werden. Ein Durchsuchen des DV-Systems (persönliche Ablageordner der Mitarbeiter, Mailsysteme) durch den Betriebsprüfer im Hinblick auf sonstige steuerlich relevante Daten ist definitiv unzulässig und kann sogar den Straftatbestand des § 202a StGB erfüllen.

4. Keine Verpflichtung zur Digitalisierung von Papierdokumenten

Für Unternehmen besteht auch im Rahmen der digitalen Betriebsprüfung keine Verpflichtung, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren. Werden diese Unterlagen aus betrieblichen Erfordernissen jedoch "GoB-konform" digitalisiert, entsteht ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die digitalisierten Unterlagen.

Die Aufbewahrungspflichten gelten für alle Datenbestände, die für eine maschinelle Weiterverarbeitung geeignet sind. Daher müssen z.B. auch die in einer Tabellenkalkulation durchgeführten Berechnungen zur Bildung einer Rückstellung in maschinell auswertbarer Form aufbewahrt werden, wenn das Berechnungsergebnis in die Buchführung eingeflossen ist.

5. Zugriffsschutz und Protokollierung

5.1 Steuerlich nicht relevante Daten

Steuerlich nicht relevante Daten sollten vor dem Zugriff des Prüfers geschützt werden. Bereits bei der Anlage der Datensätze, auf die die Finanzverwaltung im Rahmen einer späteren Prüfung zugreifen darf, muss eingeplant werden, wie eine Beschränkung des Zugriffsrechts der Betriebsprüfung oder ein Extrahieren der Datensätze auf einen Datenträger bewerkstelligt werden soll. Diesbezüglich muss vor allem berücksichtigt werden, dass die Betriebssysteme nur teilweise eine Beschränkung des Datenzugriffs im Sinne einer "Nur-Lese-Berechtigung" eröffnen. Der Steuerpflichtige sollte daher sein EDV-System überprüfen, möglicherweise sogar umstellen, um eine zu weitgehende Prüfungsmöglichkeit zu verhindern.

Dass der Betriebsprüfer die seinem Zugriff unterliegenden Daten auswerten kann, ist rechtlich unbestritten. In der betrieblichen Praxis können sich Probleme ergeben, wenn er auf Daten zugreifen kann, die von der Regelung der Abgabenordnung nicht erfasst sind und er die daraus resultierenden Erkenntnisse verwerten möchte. Ob die Verwertung dieser Erkenntnisse zu einem Verwertungsverbot führt, ist jedoch umstritten. Zur eigenen Sicherheit sollte der Datenzugriff auf Buchhaltungsdaten, die nicht der Betriebsprüfung unterliegen, technisch unterbunden werden.

5.2 Protokollierung des Datenzugriffs

Um die Prüfungsmaßnahmen auf ihre Rechtmäßigkeit und sachliche Richtigkeit hin überprüfen zu können, sollte die Tätigkeit des Betriebsprüfers für den Steuerpflichtigen jederzeit nachvollziehbar sein. Da die Finanzverwaltung nicht zur Protokollierung verpflichtet ist, muss diese durch den Steuerpflichtigen selbst sichergestellt werden.

Der Steuerpflichtige sollte im Fall der Datenträgerüberlassung darauf bestehen, dass ihm ein Ausdruck der von IDEA über alle Abfragen des Prüfers erstellten Historie des Datenzugriffs überlassen wird, um erkennen zu können, welche Überprüfungen der Betriebsprüfer vorgenommen hat.

5.3 Mitwirkungspflichten

Zwar ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die Finanzverwaltung beim Datenzugriff auf seine Buchhaltung zu unterstützen. Bei dieser Verpflichtung handelt es sich aber lediglich um eine Ergänzung des Pflichtenkreises dahingehend, dass die für den Datenzugriff erforderlichen sachlichen und personellen Voraussetzungen geschaffen werden müssen. Die Mitwirkungspflichten für den Steuerpflichtigen beim unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff umfassen damit vor allem die Verpflichtung, für den Zeitraum der Betriebsprüfung einen separaten PC vorzuhalten, um den Datenzugriff des Betriebsprüfers zu ermöglichen. Ihm muss die erforderliche Software zur Verfügung gestellt und er muss in die EDV-Systeme eingewiesen werden. Dazu gehört auch, dass dem Prüfer die vorhandenen Auswertungsprogramme erläutert sowie die Struktur der Programme dargelegt werden.

Diese Verpflichtungen können gerade in kleineren Betrieben mit erheblichen Kosten verbunden sein, insbesondere wenn der Steuerpflichtige für sein EDV-System nur über wenige Computer verfügt. Ferner kann es in der Praxis vorkommen, dass der Steuerpflichtige sein gesamtes EDV-System durch eine externe Firma betreuen lässt (Outsourcing) und selbst gar nicht in der Lage ist, das Datenverarbeitungssystem und die eingesetzte Software zu erläutern. In diesen Fällen verlangt das Gesetz vom Steuerpflichtigen ein Handeln, das er persönlich nicht erbringen kann. Sofern der Steuerpflichtige sein EDV-System durch den externen Betreuer erläutern lässt, entstehen ihm zusätzliche Kosten, für die er keinen Ersatz beanspruchen kann.

Beim mittelbaren Datenzugriff muss darüber hinaus berücksichtigt werden, dass der Steuerpflichtige für den Zeitraum der Betriebsprüfung nicht nur Ansprechpartner zur Beantwortung der steuerlichen Fragen des Betriebsprüfers bereithalten muss. Er muss auch eine weitere Kraft für die Prüfungsdauer abstellen, die in der Lage ist, die vom Prüfer verlangten Auswertungen und Abfragen durchzuführen.

Bei der Datenträgerüberlassung besteht die Schwierigkeit, dass der Steuerpflichtige nicht nur die Datensätze überlassen muss, sondern auch verpflichtet ist, die Dateistruktur, die Datenfelder der Datenbank sowie interne und externe Verknüpfungen zu erläutern. Diese Informationen müssen darüber hinaus in der maschinell auswertbaren "index.xml" abgespeichert sein.

Insgesamt ist der Umfang der Mitwirkungsverpflichtung des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung aber auf die Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, begrenzt. Nur in diesem Rahmen muss er den Datenzugriff ermöglichen. Dabei richtet sich der Umfang der Mitwirkungspflicht nach den Umständen des Einzelfalls. Im Zweifelsfall muss die Finanzverwaltung nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nehmen kann. Dabei darf eine Mitwirkung nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts

  • notwendig

  • verhältnismäßig

  • erfüllbar und

  • zumutbar ist.

Regelmäßig wird bei einem Klein- oder Mittelbetrieb die Mitwirkungspflicht entsprechend geringer sein als bei einem Großbetrieb, der über eine eigene EDV-Abteilung mit ausgebildeten EDV-Spezialisten verfügt. So kann bei einem Klein- oder Mittelbetrieb wohl kaum die Anwesenheit eines externen EDV-Spezialisten gefordert werden. Kann der Steuerpflichtige dieses Betriebs die erforderliche Unterstützung selbst nicht gewähren, kann er wohl nur zur Datenträgerüberlassung verpflichtet werden.

Beschäftigt das Unternehmen eine eigene EDV-Abteilung mit entsprechend ausgebildetem Fachpersonal, kann es dem Steuerpflichtigen zugemutet werden, mindestens einen EDV-Mitarbeiter für die Einweisung des Betriebsprüfers in die Hard- und Software sowie die Auswertungsmöglichkeiten des eingesetzten Systems zur Verfügung zu stellen. Nicht verlangt werden kann dagegen die permanente Anwesenheit der EDV-Spezialisten.

Bedient sich der Steuerpflichtige einer dritten Person, auf deren Rechneranlagen er seine Buchhaltung durchführen lässt, muss er diese verpflichten, den Zugriff auf die prüfungsrelevanten Daten sicherzustellen. Weigert sich der Dritte, den Datenzugriff zu eröffnen, muss der Steuerpflichtige im Zivilrechtsweg gegen ihn vorgehen, damit er dem Betriebsprüfer den Zugriff auf seine Daten ermöglicht.

5.4 Aufbewahrungspflichten

Jeder Steuerpflichtige ist zur Aufbewahrung bestimmter Unterlagen verpflichtet. Dazu gehören u.a. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Buchungsbelege etc. Bisher durfte der Steuerpflichtige wählen, in welcher Form bzw. mit welchem Verfahren er seiner Aufbewahrungspflicht nachkommen wollte. So konnte die Aufbewahrung lediglich in Papierform, aber auch auf Bild oder Datenträgern erfolgen.

Dieses Wahlrecht ist zum 01.01.2002 erheblich eingeschränkt worden, da die Finanzverwaltung das Recht hat, auch auf elektronisch vorgehaltene Daten vorangegangener Wirtschaftsjahre zuzugreifen. Bis auf zwei Ausnahmen müssen daher bereits archivierte Daten auf Verlangen des Prüfers während der gesamten gesetzlichen Aufbewahrungsfrist von bis zu zehn Jahren für den unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff in das DV-System eingespielt werden. Allerdings gilt, dass bei einer Archivierung vor dem 01.01.2002 die Daten nicht wieder eingespielt werden müssen, wenn dies mit unverhältnismäßig hohem Aufwand für das Unternehmen verbunden wäre (z.B. nochmalige Datenerfassung, Archivierung außerhalb des aktuellen Datenverarbeitungssystems usw.). Für die Anwendung des Datenzugriffs kommt es auf den Zeitpunkt der Archivierung, nicht auf den jeweiligen Veranlagungs- oder Gewinnermittlungszeitraum an.

Für den Steuerpflichtigen ergibt sich daraus die Konsequenz, dass Daten, die über EDV erfasst werden, während der gesamten Dauer der Aufbewahrungspflicht, d.h. im Einzelfall für zehn Jahre, jederzeit verfügbar sein müssen und die maschinelle Auswertbarkeit über die gesamte Aufbewahrungsfrist sichergestellt werden muss.

Daraus können sich insbesondere dann Probleme ergeben, wenn innerhalb der Aufbewahrungspflichten die EDV-Systeme des Steuerpflichtigen erneuert werden. Auch beim Einsatz einer neuen Buchhaltungssoftware stellt sich die Frage, ob die Altdaten migriert werden müssen.

Generell kann der Steuerpflichtige zwar auch die Altanlage und das alte Buchhaltungssystem im Betrieb vorrätig halten. Aus der Praxis ist aber hinlänglich bekannt, dass das Vorhalten von Elektronikschrott weder praxisnah noch vertretbar ist. Zudem erhält der Steuerpflichtige keine Hardwareunterstützung, wenn das EDV-System ein gewisses Alter überschritten hat.

Sollen daher die Buchhaltungsdaten aus dem alten System migriert werden, muss sichergestellt werden, dass bei der Datenkonvertierung die maschinelle Auswertbarkeit durch das neue System möglich ist. Ferner muss bei der Migration gewährleistet werden, dass das Format der Daten umgesetzt wird und keine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden kann. Davon ausgenommen ist lediglich eine Umstellung des Datums- und Währungsformats.

Siehe auch

Digitale Betriebsprüfung - Allgemeines Digitale Betriebsprüfung - Datenträgerüberlassung Digitale Betriebsprüfung - Datenzugriff Digitale Betriebsprüfung - Vorbereitung Betriebsprüfung - Eingeschränkte Zulässigkeit Betriebsprüfung - Uneingeschränkte Zulässigkeit Mitwirkungspflichten - Betriebsprüfung

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