Controlling-Lexikon

Interne Revision

1. Überblick

Neben Führen, Disponieren, Koordinieren und Organisieren gehören auch Überwachen, Planen und Steuern zu den wesentlichen Managementaufgaben. Auf Grund der Komplexität dieser Aufgabenstellungen kann die Unternehmensleitung diese Aufgaben heute im Allgemeinen nicht mehr allein erfüllen und delegiert daher unter anderem wesentliche Teile der Überwachungsfunktion an die Interne Revision und das Controlling.

Es existieren jedoch weder in der Literatur noch in der Praxis einheitliche und präzise Abgrenzungen der Begriffe "Revision" und "Controlling". In Anlehnung an das "Professional Internal Auditing Standard Volume" des Institute of Internal Auditors wird hier unter Interner Revision eine prozessunabhängige Funktion zur Überwachung sämtlicher Aktivitäten eines Unternehmens im Auftrag der Unternehmensleitung verstanden.

Weit gehende Übereinstimmung besteht aber darin, dass die Interne Revision zum Internen Überwachungssystem des Unternehmens gehört. Zusammen mit den institutionalisierten Ergebnis-, Prozess- und Selbstkontrollen bildet die Interne Revision das Interne Kontrollsystem der Unternehmung.

Sowohl Interne Revision als auch Controlling sind Managementinstrumente, die delegierte Aufgaben der Unternehmensleitung ausführen. Auf Grund ihrer Stellung im Unternehmen ist die Revision im Gegensatz zum Controlling jedoch prozessunabhängig und ihre Betrachtungsweise ist überwiegend vergangenheitsbezogen. Sowohl Controlling als auch interne Revision haben zum Ziel, die Geschäftsleitung bei der Erreichung der Unternehmensziele (Ziele) zu unterstützen, doch ist die interne Revision vorrangig als Prüfungshilfe und das Controlling in erster Linie als Steuerungshilfe zu verstehen.

Trotz dieser Delegation von Überwachungsfunktionen ist die Unternehmensleitung ihrer originären Überwachungspflicht nicht enthoben. Die Geschäftsleitung hat sich davon zu überzeugen, dass die interne Revision die ihr übertragenen Aufgaben umfassend und effizient wahrnimmt.

2. Entwicklung der internen Revision

Ähnliche Entwicklungen, die die Controllingfunktion insgesamt stark erweitert haben, haben auch die Revisionsfunktion in der Unternehmung grundlegend gewandelt.

Ursprünglich war die interne Revision ausschließlich finanzorientiert (financial auditing). Mit zunehmender Komplexität des Unternehmensgeschehens wurden aber alle Bereiche der betrieblichen Tätigkeit Gegenstand ihrer Arbeit.

  • Obwohl die Anfänge der internen Revision weit zurückreichen, ging es bei der internen Revision bis etwa 1900 in erster Linie um die Aufdeckung von Buchungsfehlern und Veruntreuungen.

  • Die technische Entwicklung und die damit in Zusammenhang stehenden wachsenden Unternehmensgrößen, multinational operierende Konzerne, Wirtschaftskrisen, Unternehmenszusammenbrüche, Betrugsfälle usw. führten zwischen 1900 und 1960 zu einer starken Intensivierung der Internen Revision. Schwerpunkte bildeten die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) sowie das Aufdecken von Fehlern, Unregelmäßigkeiten und Organisationslücken, wobei die Prüfungen überwiegend stichprobenweise erfolgten. Auch wurde die Bedeutung des internen Kontrollsystems für die unternehmerische Überwachung in diesem Zeitraum erkannt.

  • Seit 1960 macht der steigende Computereinsatz EDV-gestützte Prüfungen erforderlich. Zu den Schwerpunkten der Revisionstätigkeit gehören neben der Installation von Frühwarnsystemen die Insolvenz- und Unterschlagungsvorbeugung. Operational Auditing und Management Auditing gewinnen stark an Bedeutung.

Zunehmend wird erkannt, dass sich die interne Revision nicht nur punktuell auf bestimmte Teilsysteme der Unternehmung konzentrieren sollte, sondern auch das Zusammenwirken einiger oder aller betrieblicher Teilbereiche zum Gegenstand ihrer Arbeit machen muss.

3. Aufgaben der internen Revision

Zum Aufgabengebiet der internen Revision gehören alle relevanten Bereiche und Sachgebiete des Unternehmens bzw. des Konzerns. Auf der Grundlage von durchgeführten Prüfungen gibt die interne Revision der Unternehmensleitung Informationen und Analysen, berät und unterbreitet Vorschläge.

Aus der Vielzahl möglicher Prüfungsgebiete werden im Folgenden die wichtigsten Betätigungsfelder der internen Revision vorgestellt.

3.1 Financial Auditing

Finanzorientierte Prüfungen im Bereich des Rechnungswesens (=Financial Auditing) haben für die interne Revision nach wie vor einen sehr hohen Stellenwert. Folgende Prüfungen können grundsätzlich unterschieden werden:

Ordnungsmäßigkeitsprüfungen

Bei diesen Überprüfungen geht es um die Feststellung, ob im Rechnungswesen nach den bestehenden Gesetzen und den betrieblichen Vorschriften, Richtlinien und Anordnungen gearbeitet wird und ob die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) beachtet werden.

Ordnungsmäßigkeitsprüfungen vor allem im Finanz- und Rechnungswesen können Momente aufdecken, die zu Deliktprüfungen führen. Zweckmäßigerweise erfolgen solche Prüfungen in der Erscheinungsform einer normalen Revision ohne Vorankündigung. Hierbei geht es dann auch darum, die straf- und zivilrechtlichen Beweise zu erheben und die Schadenshöhe und Schuldfrage zu klären.

Vermögenssicherung

Bei diesem Tätigkeitsbereich geht es um die Überprüfung, ob die Vermögenswerte des Unternehmens sorgfältig verwaltet werden und ob ausreichende und funktionierende Sicherheitsvorkehrungen und Kontrollen bestehen, die das Unternehmen wirkungsvoll vor Verlusten jeder Art schützen.

Es handelt sich beim Financial Auditing fast ausschließlich um Einzelfallprüfungen. Die Ausdrücke "financial Auditing", "Einzelfallprüfung" und "ergebnisorientierte Prüfung" werden häufig synonym verwendet. Zu den typischen Einzelfallprüfungen in einem Großunternehmen gehören zum Beispiel:

  • Die häufig im Rahmen des Jahresabschlusses durchzuführende Überprüfung einzelner Positionen von Bilanz und GuV, Klärung von Bewertungsfragen, Erstellung von betriebswirtschaftlichen Auswertungen und Beschleunigung der Abschlussprüfung durch die Wirtschaftsprüfer

  • Überprüfung der Geschäftsbuchhaltung (Kontokorrente und Saldenbestätigungen)

  • Überprüfung des Zahlungsverkehrs (Bargeld, bargeldloser Zahlungsverkehr, Banken, Wechsel, Schecks)

  • Überprüfung der Finanzplanung und der Finanzierung

  • Unterschlagungsprüfungen

  • Überprüfung der Anlagenabrechnung und Anlagenverwaltung

  • Überprüfung von

Bei der Durchführung von Einzelfallprüfungen muss der Interne Revisor einige Entscheidungen hinsichtlich der anzuwendenden Prüfungsmethoden treffen:

  • Formelle und materielle Prüfung: Gegenstand der formellen Prüfung, die auch als Ordnungsprüfung bezeichnet wird, ist die äußere Ordnungsmäßigkeit. Überprüft wird zum Beispiel, ob sämtliche Geschäftsvorfälle im Sinne der GoB vollständig erfasst, richtig verarbeitet und den richtigen Konten zugeführt worden sind. Gegenstand der materiellen Prüfung ist hingegen die inhaltliche Richtigkeit und Wirtschaftlichkeit von Vorgängen.

  • Lückenlose und stichprobenweise Prüfung: Bei einer lückenlosen Prüfung werden alle Vorgänge eines bestimmten Bereiches oder eines bestimmten Zeitraumes überprüft. Es handelt sich hierbei sicherlich um Ausnahmefälle. Üblicherweise kommt es bei umfangreichen Sachgebieten eher darauf an, eine angemessene Stichprobenwahl zu treffen. Hierfür hat die Theorie und Praxis eine Reihe von Verfahren entwickelt, die sowohl im Rahmen der bewussten Auswahl als auch im Rahmen der Zufallsauswahl angesiedelt sind.

  • Progressive und retrograde Prüfung: Während bei der progressiven Prüfung die Ordnungsmäßigkeit der Zahlen vom Urbeleg über alle Rechnungsstufen bis zur aggregierten Rechnung (beispielsweise dem Jahresabschluss) geprüft wird, nimmt die retrograde Prüfung den umgekehrten Weg und geht von der aggregierten Rechnung bis zum Einzelvorgang. Beide Methoden werden in der betrieblichen Praxis im Allgemeinen kombiniert angewendet.

  • Direkte und indirekte Prüfung: Die direkte Prüfung befasst sich unmittelbar mit dem einzelnen Vorgang. Bei der indirekten Prüfung gewinnt der Prüfer seine Informationen durch Gegenüberstellung bestimmter Zahlen aus deren Verhältnis zueinander (zum Beispiel Ausschussquote). Diese Methode wird bei Steuerprüfungen häufig unter der Bezeichnung "Verprobung" eingesetzt.

Bei allen Einzelfallprüfungen werden stets bestimmte formelle Prüfungshandlungen durchgeführt. Hierbei lassen sich folgende vier Grundvarianten unterscheiden:

  • Abstimmungsprüfungen stellen durch Gegenüberstellung bestimmter Zahlen, die miteinander korrespondieren müssen (beispielsweise Soll-Haben-Abstimmung), fest, ob eben diese Werte übereinstimmen oder nicht.

  • Gegenstand von Übertragungsprüfungen ist die ordnungsgemäße Übertragung und Kontierung von Zahlen. Sie stellen eine Ergänzung zu den Abstimmungsprüfungen (zum Beispiel die Übertragung von Einzelsalden auf Sammelkonten) dar.

  • Durch die rechnerische Prüfung soll die Richtigkeit von bestimmten Rechenoperationen (zum Beispiel Menge x Preis) sichergestellt werden.

  • Bei der Belegprüfung wird festgestellt, ob die gespeicherten Daten mit den Belegangaben übereinstimmen. Hierzu gehört auch die Überprüfung des Beleginhalts.

Der hohe Arbeitsaufwand, der mit Einzelfallprüfungen verbunden sein kann, lässt die Frage nach ihrer Automatisierbarkeit aufkommen. In der betrieblichen Praxis gibt es daher inzwischen eine große Anzahl von Prüfprogrammen, die in internen und externen Prüfungen bei bestimmten Prüfungshandlungen eingesetzt werden. Zur Anwendung kommen spezielle oder generelle Prüfsoftware (Auswertungsprogramme, Prüfprogramme, Analyseprogramme) bzw. anwendungsunabhängige oder anwendungsabhängige Arbeitsprogramme, mit deren Hilfe der Revisor Vorgänge, die bereits auf Dateien gespeichert vorliegen, schnell und effizient bewältigen oder für manuelle Prüfungen gezielt vorbereiten kann.

Reine Einzelfallprüfungen gibt es in der Praxis der Internen Revision nur sehr selten. Häufig ist die Überprüfung eines einzelnen Verarbeitungsschrittes mit der Frage nach der Beschaffenheit des Systems als Ganzem verbunden. Sollen beispielsweise die Lohnerrechnung und die Lohnauszahlung anhand der Lohnabrechnungs- und Lohnauszahlungsliste überprüft werden (Einzelfallprüfung), dann ist für den internen Revisor häufig auch der organisatorische Ablauf (Systemprüfung) ein relevanter Prüfungsbereich.

3.2 Operational Auditing

Beim Operational Auditing handelt es sich um eine Weiterentwicklung der klassischen Revision zu materiell anspruchsvollen Prüfobjekten in fast allen Unternehmensbereichen. Untersuchungsobjekt ist nicht der einzelne Sachverhalt, sondern die Verfahrensregeln, die für die richtige Behandlung des Sachverhaltes verantwortlich sind. Folgende Beispiele sollen die Prüfungsgebiete im Bereich des Operational Auditing bei einem Großunternehmen verdeutlichen:

  • Unternehmensplanung

  • Internes Kontrollsystem

  • Investitionen

  • Beurteilung von Werksabteilungen, Tochter- und Beteiligungsgesellschaften

  • Unternehmensbewertungen

  • Wirtschaftlichkeitsanalysen

  • Absatzwirtschaft

  • Verkehr und Verteilung

  • Materialwirtschaft

  • Fertigung

  • Forschung und Entwicklung

  • Organisation in Verwaltung, Vertrieb und Fertigung

  • Zuverlässigkeit und Verlässlichkeit des Management-Informations-Systems

  • Versicherungen

  • Allgemeine Verwaltung

  • Sozialbereich

  • Materialwirtschaft

  • Gründungs-, Umwandlungs-, Fusions-, Sanierungs- und Liquidationsprüfungen

Die wichtigsten Aufgabenschwerpunkte werden im Folgenden kurz skizziert.

3.2.1 Internes Kontrollsystem

Im Rahmen des operational Auditing stellt die Überprüfung des internen Kontrollsystems einen Schwerpunkt dar. Der Internen Revision obliegt die Überprüfung der Vollständigkeit und Zuverlässigkeit installierter Kontrolleinrichtungen, die als zentrale Bestandteile des internen Kontrollsystems angesehen werden können.

3.2.2 EDV- und Systemprüfungen

Da die automatische Datenverarbeitung nicht nur Gegenstand der Revision geworden ist, sondern auch selbst zur Überprüfung bestimmter Sachverhalte eingesetzt wird, werden für ein effizientes operational Auditing die Prüfungsteams häufig um EDV-Fachkräfte ergänzt. Die Revisionsteams müssen in der Lage sein, die eingesetzten Programme auf ihre Ordnungsmäßigkeit und ihren effizienten Aufbau zu überprüfen. Zur Steigerung der Prüfungseffizienz sollten die Revisoren die EDV-Abteilung in die Prüfungshandlung einbeziehen.

Prüfungsschwerpunkte bilden Fragen der Sicherheit, Wirtschaftlichkeit und Ordnungsmäßigkeit in der Datenverarbeitung selbst und bei den Anwendungen in den Fachabteilungen. Seit dem Einsatz integrierter Computersysteme gewinnen Systemprüfungen an Bedeutung, die prozessbegleitend - also nicht rückwirkend - durchgeführt werden.

Die Interne Revision muss ihre Forderungen an das Programm in puncto Wirksamkeit, Zweckmäßigkeit und Zuverlässigkeit des internen Kontrollsystems artikulieren. Hierbei handelt es sich um eine beratende Funktion, die sicherstellen soll, dass neue EDV-Systeme zu einer Stärkung des internen Kontrollsystems führen und optimal nachvollziehbar und überprüfbar sind.

3.2.3 Umweltschutz

Zu den neueren Aufgaben der Internen Revision gehören auch Fragestellungen zum Umweltschutz, denn die Unternehmensleitung hat Vorsorge zu treffen, dass die vom Bund und von den Ländern erlassenen Gesetze zum Schutz der Umwelt eingehalten werden. Des Weiteren ist in Zusammenarbeit mit dem Umweltschutzbeauftragten zu überprüfen, ob die Anweisungen des Managements hinsichtlich des Umweltschutzes beachtet werden und ob im Unternehmen ausreichend Sicherheitsvorkehrungen bestehen.

3.3 Management Auditing

Das Management Auditing bzw. die "Geschäftsführungs-Prüfung" wird vor allem in Unternehmen mit management-orientierter Denkweise (Management-by-Konzepte) angewendet. Die interne Revision untersucht hierbei, welche internen und externen Faktoren die Führungstätigkeit geprägt haben und wie das Management auf externe Änderungen reagiert hat. Primär geht es um die Prüfung, ob bei der Planung und Entscheidung alle sachbezogenen Kenntnisse berücksichtigt wurden und ob die eingesetzten Führungsinstrumente und -methoden zweckmäßig und effizient sind.

4. Interne Revision und Abschlussprüfung

Der Abschlussprüfer gehört zu den wichtigsten externen Partnern der internen Revision. Obwohl beide Organe den Jahresabschluss prüfen, gibt es neben vielen Gemeinsamkeiten - wie folgende Abbildung aufzeigt - auch einige Unterschiede:

Eine Zusammenarbeit mit dem Abschlussprüfer führt zu einer Senkung der Prüfungskosten, einer Verbesserung der Prüfungsqualität und zu einer Beschleunigung der Prüfung. Sie erfolgt durch Austausch von Informationen, gemeinsame Auswertung von Berichten und die Abstimmung von Prüfungsgebieten und Zeiteinteilungen.

5. Organisation der internen Revision

Wenn man von der internen Revision Überwachungshilfen einfordert, so folgen daraus entsprechende Ansprüche an die organisatorische Einordnung der internen Revision in das Unternehmensgefüge (Interne Revision). Wichtig ist vor allem die Unabhängigkeit von den zu prüfenden Personen und Objekten und ein uneingeschränktes aktives und passives Informationsrecht.

Das wird im Regelfall dadurch erreicht, dass die Internen Revision als Stabsstelle bzw. Stabsabteilung disziplinarisch und funktional unmittelbar der Unternehmensleitung unterstellt wird.

6. Revisionsrichtlinien und Revisionshandbuch

Die Unternehmensleitung wird ihrer Überwachungsaufgabe nur dadurch gerecht, dass sie selbst die an die Interne Revision delegierten Aufgaben und deren wichtigsten Elemente für die nachgeordneten Führungsebenen definiert: Durch Revisionsrichtlinien werden die Aufgabenstellung der Internen Revision, die wesentlichen Bedingungen ihrer Arbeit sowie die Vorgehensweise bestimmt. Die Einzelheiten der Revisionsarbeit und die Revisionsrichtlinien werden in der Regel in einem Revisionshandbuch zusammengefasst, das zumindest so detailliert gestaltet sein sollte, dass es dem einzelnen Revisor eine klare Richtschnur für seine Arbeit liefert.

7. Berichterstattung

Der Revisionsbericht hat über Inhalt, Termine, Stellen, Art, Form und Ergebnisse der durchgeführten Prüfungen zu informieren. Folgende Berichtszwecke können unterschieden werden:

  • Vermittlung von objektiven Informationen über das Ist- und Soll-Objekt der durchgeführten Prüfung

  • Nachweis der durchgeführten Revisions-Tätigkeiten

  • Nachweis darüber, welche Entscheidungen und Handlungen ausgelöst wurden

  • Dokumentation über die Verhältnisse im Unternehmen

Beispielhaft kann ein Revisionsbericht folgenden Aufbau haben:

Üblicherweise fordern höhere Instanzen im Unternehmen kürzere und globalere Darstellungen, tiefere Ebenen hingegen stärkere Differenzierungen.

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